法治视野下清理规范税收优惠政策研究
熊伟
一、我国税收优惠政策立法的现状梳理
改革开放至今三十余年，财政领域成为改革的前沿阵地，尤其是“近年来，在我国财政领域，财政政策增长很快，但财政法律却没有相应地增长。”[1]税收优惠政策繁杂而法律严重不足即是明证。“政策的增长和盛行导因于经济社会生活的日益复杂化以及人们对于政府期望的增加”[2]，但也必须看到，税收优惠的“政策之治”可能导致政策的效力递减甚至失效。更致命的是，容易扭曲人们的税收法治意识，影响税收执法和守法，延缓税收法治化的进程，因而必须对其保持高度关注。
纵观改革开放以来的税收优惠立法，从文件数量上看，自1980年10月28日《财政部关于华侨从海外汇入赡养家属的侨汇等免征个人所得税问题的通知》（[1980]财税外字第196号）发布以来，截止2013年12月31日，通过国家税务总局税收法规库检索[3]，国务院财税部门共发布2154个关于税收优惠的规范性文件，大部分发布于2000年以后，覆盖现行全部税种。从行业分布看，税收优惠主要涵摄农林牧副渔业、能源交通运输业、金融行业、建筑及相关产业、高新技术产业、科教文卫体业、民政福利与社会保障、公共事业、进出口业等。具体到每个行业，既有专门针对外资的税收优惠，也有专门针对国有资本的税收优惠，还有仅面向特殊人群的税收优惠。不同行业，甚至同一行业内部，不同受惠群体，其享受的税收优惠千差万别。即便是不同地区的同一行业，税收优惠也有很大不同。
当前，我国税收优惠政策尤其是区域优惠政策过多过滥。该类优惠主要涉及下列区域：经济特区、沿海经济开发区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、沿海开放城市、沿江开放城市、内陆开放城市、边境对外开放城市、国家旅游度假区、苏州工业园区、福建台商投资区、上海浦东等国家级新区、海南洋浦开发区、出口加工区、保税区、中西部及贫困地区、农村税费改革试点地区、东北内蒙等老工业基地、民族地区等。由于这种地域性税收优惠的广泛存在，原本应该统一的市场实际上形成一个又一个的税收洼地，资源的流动不再取决于市场，而是受制于税收优惠的力度，不仅违背了税收中性原则，税收套利的现象日益严重。
与此同时，随着税法的发展和完善，税收优惠的形式也越来越丰富。除了传统上惯为采用的减免税之外，立法机关和执法机关通常还采用缓缴税款、退税（包括出口退税、再投资退税、即征即退等）、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、税收豁免、投资抵免、加速扣除与加速折旧、亏损结转、起征点与免征额、存货计价等形式创设税收优惠。其中，有的直接产生税收减免的效果，有的只是在一定程度上体现税收减免，还有的甚至需要借助于财政手续，才能达到减免税收、惠及纳税人的目的。特别值得一提的是，由于税收减免权目前被垄断在中央，地方为吸引投资、刺激经济发展，往往变相进行减免税。中央长期以来一直清理整顿的先征后返或财政奖励，很多就属于这种类型。[4]凡此种种，让人顿生“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”之惑，也为税法如何规范税收优惠增加了难度。因为“制定税法，是与一定经济基础相适应的，税法一旦制定，在一定阶段内就要保持其稳定性，不能朝令夕改，变化不定。如果税法经常变动，不仅会破坏税法的权威和严肃性，而且会给国家经济生活造成非常不利的影响。”[5]
庞大的优惠文件数量，种类繁多的优惠形式，照理足可以撑起一个完美的税收优惠法律体系。然而事实并非如此，其中不仅实质合理性缺乏，就连形式合理性也无建立的征兆。税收优惠立法缺陷主要在于：其一，结构缺陷。主要表现为，税收优惠立法缺乏规范的权力分配原则，导致不同位阶的税收优惠法律制度数量分布不合理、内容缺乏结构上的系统性；其二，立法模式缺陷。我国税收优惠普遍采用的授权立法，导致权力主体多元化、决策与执行程序无序化、形式隐蔽化、执法随意性大等弊端；其三，立法技术缺陷。主要表现为原则性规范缺失、价值性规范不足、表述方式不严谨；其四，利益平衡缺陷，未能有效平衡国家与纳税人之间、纳税人相互之间、地方政府之间的利益，致使诸多税收优惠背离初衷。[6]尤其是区域税收优惠，原本应调和区域之间、群体之间的差距，但现行政策偏向经济发达地区，实际上形成了逆向调节。
《决定》提出，加强对税收优惠特别是区域税收优惠的管理，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，可谓恰逢其时。然而，面对过于泛滥的税收优惠措施，哪些需要清理和规范，清理和规范的标准是什么，清理规范的法律形式如何选择，《决定》所给出的判断仍显抽象，有待于进一步阐释和发掘。
从法治原则的角度看，量能课税、合比例性、税收法定等原则与《决定》所要求遵循的“统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则”内在契合，且已经形成稳定的规则体系，可以在清理规范税收优惠政策方面发挥重要作用。量能课税是公平税负最基本的保障，是促进公平竞争的内在要求。据此，税法应当尽可能统一适用，除非有足够的正当性，否则不应该提供税收优惠。即便基于照顾性或政策性目的的需要，确实有必要偏离量能课税原则，为特定纳税人提供税收优惠，其合法性也必须接受比例原则的审查，保证目的与手段之间的合比例性。更进一步而言，无论是哪种税收优惠，都必须满足税收法定主义的要求，不得越权设立。因此，仅仅用专门税法规定税收优惠仍显不够，还必须考虑各种税收优惠文件的效力依据，构建一个兼具实质合理性和形式合法性的税收优惠法律体系。
二、量能课税视野下的税收优惠政策评估
量能课税既是一种重要的财税思想，也是税法一项结构性原则，对税收立法、执法和司法都具有重要的指导作用。[7]“税课是否平等，须依其衡量标准；依个人之支付能力以课税，即为衡量标准。每一位纳税义务人与其他纳税义务人的纳税能力，究竟是相类似或不同，量能课税原则即为其指针。”[8]作为公平原则的体现，量能课税要求在税法上平等对待，即具有相同税收负担能力的人负担同样的税收；不同税收负担能力的人，只负担与其税收负担能力相适应的税收。衡量税收负担能力的标准虽然具有多样性，但是，结合现代税制的内容，收入、所得、财产往往是最直接的指标，其分别对应流转税、所得税和财产税。虽然每项指标在衡量税收负担能力方面的精确度不一样，例如，所得和财产指标较为准确，收入指标相对要弱得多。但总体来说，税收负担能力借此相区别还是可以成立。税负指标确定之后，经过比例税率的适用，最后的结果自然是，收入、所得、财产越多的人，需要缴纳的税款越多。收入、所得、财产较少的人，在社会上往往处于相对弱势，其需要缴纳的税款相对则少。
肩负实质正义[9]追求的量能课税，不仅仅是宪法平等原则的体现，也是税收公平理念的要求。从市场竞争的角度看，如果不同税收负担能力的企业最后缴纳的税款毫无差别，或者相同税收负担能力的人，其中一部分却可以得到豁免，这无疑是对公平的破坏。对享受税收优惠的人而言，其竞争力的提升会更快，其他人则会处于不利的竞争地位。特别是区域性税收优惠政策的存在，导致全国统一市场被各种税收洼地所分割，给纳税人的经济决策带来太多干扰，违反了税收中性原则。《决定》提出，应该发挥市场在资源配置中的决定性作用。这个论断衍生到税法领域则意味着，税收优惠措施不应该普遍存在，只能作为量能课税原则的例外。凡是偏离量能课税原则的措施，都必须找到足够的成立依据。我们认为，在清理规范税收优惠政策时，必须时刻把握这个前提，才能不至于就事论事，迷失大方向。
税收优惠泛滥所带来的另一个问题是，税收执法的统一性被破坏。纳税人除了遵守全国统一立法之外，还必须时刻关注针对不同行业、不同地区、甚至不同纳税人的税收优惠。由于目前税收优惠的立法主体众多、覆盖面广、变动性大，对于纳税人而言，其遵从成本非常之高。从另外一个角度而言，正是因为税收优惠导致的差别待遇，形成了一个又一个的政策洼地，激励和诱导纳税人改变交易形式，千方百计套取税收优惠待遇。例如，在2008年《企业所得税法》生效之前，国内资本通过第三国转回中国投资的现象非常严重，其目的就是为了获取外商投资企业税收优惠。而面对这些税收套利行为，哪些能够接受，哪些可以容忍，哪些必须坚决打击，税务机关要把握好度也并非易事。这不仅带来执法的不确定性，而且会导致极高的执法成本。对于执法资源和能力都较为有限的中国税务机关而言，这并不是一种理想的选择。因此，回归量能课税原则，维护税法的统一实施，清理规范税收优惠政策，确实是必要之举。
鉴于纳税人的情况千差万别，税法完全等同划一也非良策，除了量能课税所要求的不同情况不同处理之外，对于税收负担能力形式上相同的纳税人，如果掺入经济、社会、文化、教育等政策因素，或者考虑纳税人的生理、心理、年龄等客观原因，税收优惠政策也会有存在的空间。需要衡量的是，针对特定的情况，到底采用税收减免措施为佳，还是可以采用其他财政替代手段？例如，增值税实行进项税额抵扣制，前后呼应，环环相扣，减免税虽然可以减少特定环节的税收负担，但破坏了增值税抵扣链条的完整性，所减免的税收实际上被转嫁到下游环节，消费者并不能从中受益，政府的收入也分文未少。如果能够采纳先征后返的做法，先要求纳税人缴纳税款，再通过财政渠道将其返还，则不仅维护了增值税抵扣链条的完整性，也能保证目标人群的真正受益。更为重要的是，税法的统一性得到尊重。因此，在起草和设计税法时，如果需要鼓励或照顾特定纳税人，直接减免税收或推迟纳税只是一种选择，另一种不违背量能课税原则的选择是，在对所有纳税人统一课税的同时，动用财政支出手段补助特定纳税人。